企业分立税务处理全解析：所得税、土地增值税、增值税等多税种特殊性处理
【税律笔谈】按分立是企业收缩经营战略中常用的企业重组方式。在所得税层面的处理上，它遵守企业重组的处理原则，也就是一般性税务处理和特殊性税务处理。并且，分立业务在其他税种的处理方面，像土地增值税、增值税、契税、个人所得税等，有着其特殊性。为了让企业能够全面理解企业分立业务的税务处理，本文特意进行具体分享。
【律师总结】
二、分立的特殊性税务处理
财税【2009】59 号文件有规定，企业分立若同时满足以下条件，那么交易各方在其交易的股权支付部分，就可以按照规定进行特殊性税务处理。
合理的商业目的，并且不以减少、免除或者推迟缴纳税款作为主要目的。
交易具有重大意义。文件仅规定在资产收购及股权收购中，资产或股权的比例需不低于全部资产或股权的 50%，然而却未对合并及分立中资产或股权交易的比例作出要求。对于企业而言，合并及分立本身就属于重大交易，不存在比例方面的要求。
企业分立后的 12 个月内是连续的；在这 12 个月内，不能改变重组资产原来的实质性经营活动；这种连续状态要保持 12 个月。
权益稳定性方面：被分立企业的股东所获得的股权支付金额要大于或等于交易总额的 85%；那些获得了股权支付的原主要股东（拥有 20%以上股权的股东），在经过重组后的连续 12 个月内，不能转让所获得的股权。
（5）其他条件：被分立企业股东持股结构及比例不变。
分立如果符合上述条件，并且选择适用特殊性税务处理，那么就按照如下方式进行处理：
分立企业接受被分立企业的资产，其计税基础以被分立企业的原有计税基础来确定；分立企业接受被分立企业的负债，其计税基础也以被分立企业的原有计税基础来确定。
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被分立企业已经分立出去的资产所对应的所得税相关事项，由分立企业予以承继。
被分立企业存在未超过法定弥补期限的亏损额，此亏损额可以按照分立资产占全部资产的比例来进行分配，并且由分立企业继续进行弥补。
被分立企业的股东取得分立企业的股权，也就是“新股”。如果股东需要部分或全部放弃原本持有的被分立企业的股权，即“旧股”。那么，“新股”的计税基础应当以放弃“旧股”的计税基础来确定。若不需放弃“旧股”，那么其取得“新股”的计税基础可从以下两种方式中选定：一是直接把“新股”的计税基础确定为零；二是依据被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例，先对原持有的“旧股”的计税基础进行调减，然后把调减后的计税基础平均分配到“新股”上。
原股东取得的非股权支付金额需在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，同时要调整相应资产的计税基础。其计算方式是：
资产转让所得或损失与非股权支付相对应，其数值为被转让资产的公允价值减去被转让资产的计税基础后，再乘以非股权支付金额除以被转让资产的公允价值的结果。即：非股权支付对应的资产转让所得或损失等于（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）乘以（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）。
为了便于理解上述税务处理过程，我们特意举以下案例来进行分析说明：
甲公司由股东 A 公司和 B 公司共同出资 100 万从而设立。A 公司出资 60 万，其占比为 60%。B 公司出资 40 万，其占比为 40%。为了满足公司业务发展的需要，甲公司剥离了部分资产并设立成立了乙公司。乙公司的经营范围与原甲公司一致。同时，甲公司继续存续。
已知分立基准日的情况，甲公司的资产账面价值是 300 万元，其公允价值为 380 万元；负债的账面价值是 200 万元，公允价值是 200 万元；所有者权益的账面价值是 100 万元，公允价值是 180 万元。并且，甲公司还有未超过法定弥补期限的亏损，该亏损为 30 万元。
分立方乙公司所取得的资产，其账面价值为 80 万元，公允价值是 100 万元；负债的账面价值是 20 万元，公允价值为 20 万元；剥离出的净资产，账面价值是 60 万元，公允价值为 80 万元。在甲公司进行分立时，办理了 40 万元的注册资本减资手续；与此同时，乙公司分别向 A 公司支付了 4.8 万元的银行存款，向 B 公司支付了 3.2 万元的银行存款。乙公司办理工商时的注册资本为 80 万元。A 公司占比 60%，其确认的投资额为 43.2 万元。B 公司占比 40%，其确认的投资额为 28.8 万元。
从上述案例能看出：被分立企业的所有股东依据原持股比例拿到了分立企业的股权；分立企业以及被分立企业都没有对原来的实质经营活动进行改变；在被分立企业进行分立的时候，被分立企业的股东所取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。本案例中，乙公司的非股权支付金额为 4.8 与 3.2 的和，交易支付总额为 4.8 加 43.2 再加 3.2 与 28.8 的和，非股权支付金额占交易支付总额的比例为（4.8 + 3.2）÷（4.8 + 43.2 + 3.2 + 28.8），其结果为 10%，该比例小于 15%。当且仅当上述分立情形满足其他特殊重组条件时，本业务能够进行特殊性税务处理。
针对甲公司的税务处理而言，对于非股权支付部分，需要确认资产转让所得或者损失。具体来说，甲公司应当确认的资产转让所得为：（被转让资产的公允价值 100 减去被转让资产的计税基础 80）乘以（非股权支付金额 8 除以被转让资产的公允价值 100），其结果等于 1.6 万元。
对于亏损额的分配，能够依据分立资产占全部资产的比例来进行分配。虽然 59 号文件没有清晰地规定分配的价值选取标准，但是在实际操作中，可以选择根据资产的账面价值或者公允价值来确定。以本案为例子，倘若依据资产的公允价值来进行分配的话，那么乙公司所分配到的可弥补亏损额度为 30 万元乘以 100 除以 380，结果是 7.89 万元；而甲公司分配到的可弥补亏损额度是 30 万元乘以 280 除以 380，其值为 22.11 万元。
乙公司取得的资产计税基础包含三部分。其一为被分立资产的原计税基础是 80 万；其二是乙公司为取得分立资产支付的非股权支付对价为 8 万元；其三是甲公司转让资产已确认的被分立资产的转让所得为 1.6 万元。所以，乙公司取得的被分立资产的计税基础等于 80 减去 8 再加上 1.6，结果为 73.6 万元。需要注意的是，乙公司在会计处理方面，针对取得分立资产，有的按账面价值 80 万元入账，有的按公允价值 100 万元入账。然而，在税法上，仅认可 73.6 万元。对于乙公司来说，未来在进行资产折旧或者资产转让时，应当进行相应的纳税调增处理。
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针对股东 A 公司和 B 公司的所得税处理，有两个层面。其一，是对 A 公司和 B 公司旧股股权转让所得进行确认；其二，是对 A 公司和 B 公司新股股权计税基础进行确认。
甲公司办理了 40 万元的减资手续，分立企业乙公司支付的对价包含 8 万元银行存款这种非股权支付形式。A/B 公司作为甲公司的股东，应当确认非股权支付所对应的放弃旧股的转让所得。
以 A 公司为例，A 公司应确认的旧股转让所得为：先计算括号内的值，即（43.2 + 4.8）－40×60%，得出一个结果；再用这个结果乘以，最终结果为 2.4 万元；可以这样理解，A 公司取得 4.8 万元的非股权支付即银行存款，其中对应的放弃旧股的转让所得是 2.4 万元。
以 B 公司为例，B 公司应确认的旧股转让所得为：先计算括号内的值，即（28.8 + 3.2）－40×40%，得出一个结果；再用这个结果乘以，最终得出 1.6 万元。可以这样理解，B 公司取得了 3.2 万元的银行存款作为非股权支付，其中对应的放弃旧股的转让所得是 1.6 万元。
甲公司办理了 40 万元的减资手续，这属于被分立企业股东放弃部分旧股的行为。A/B 公司取得新股的计税基础，应以放弃旧股的原计税基础为基础，同时结合上述确认的股权转让所得，并考虑股东取得的非股权支付金额进行调整。
A 公司获得乙公司股权的计税基础为：先计算括号内的值，即 40 减 8 加 2.4 加 1.6 等于 36，再乘以 60%，得到 21.6 万元；也可以分别计算，40 乘以 60%为 24，8 乘以 60%为 4.8，24 减 4.8 加 2.4 也等于 21.6 万元。
B 公司取得乙公司股权的计税基础，是由 40 减去 8 再加上 2.4 以及 1.6 后乘以 40%得出的，即 40 乘以 40%减去 3.2 再加上 1.6，结果为 14.4 万元。
在这里需注意，会计上确认 A/B 公司取得乙公司的股权投资额（长期股权投资）分别为 43.2 万元和 28.8 万元。然而，税法上仅认可上述计税基础为 21.6 万元和 14.4 万元。未来，A/B 公司在对外转让股权并计算股权转让所得时，需进行相应的纳税调增处理。
4、企业分立的分步交易处理
企业重组发生前后连续 12 个月内分步对其资产、股权进行交易时，依照 59 号文件规定，应依据实质重于形式原则，将上述交易当作一项企业重组交易来进行处理。
并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料在下一个纳税年度全部交易完成之后，企业需要判断是否可以适用特殊性税务处理。倘若适用特殊性税务处理，那么当事各方应当按照公告的要求申报相关资料。要是适用一般性税务处理，就应该调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，进而计算并缴纳企业所得税。
《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告 2010 年第 4 号文）规定，存在跨年度分步交易的情况。如果当事方在首个纳税年度无法预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，那么就应适用一般性税务处理。在下一个纳税年度全部交易完成之后，如果适用特殊性税务处理，那么就可以对上个纳税年度的企业所得税年度申报表进行调整。如果涉及多缴税款的情况，各主管税务机关应当予以退税，或者抵缴当年应缴纳的税款。
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