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am928 · 发表于 2025-4-9 10:16:16

最近接触到市政、城投公司关于政府委托代建各项目税费缴纳的咨询。这些项目的时间跨度比较长，涵盖了营改增前后的建设以及移交阶段。代建工程指的是房地产企业接受其他单位的委托，代为进行开发建设的各项工程，其中包括建设场地、房屋以及市政工程等。代建方对建设项目的投资、策划、组织、管理、结算、移交以及投资回报等事项都进行全权代理。企业认为公司承接的代建类市政工程项目包括政府指令性的道路、桥梁、水系以及旧城改造的安置房等基础设施工程。各级政府要求以代建方名义立项、报批，并且由代建方负责项目设计、施工招投标的全过程管理工作。当项目竣工备案后，工程项目及其资料会全部移交给相关政府单位。公司赚取的只是代建的项目管理费，不会赚取项目建设差价，同时还需要垫付大量的建设资金。这两类公司一直以来承接的政府代建项目，都按照经纪代理服务来缴纳税款，没有依照税法规定按照建筑服务或者销售不动产来计征增值税。

企业通常借助存货、在建工程、固定资产、其他非流动资产或其他应付款等科目来体现代建项目的成本。然而，由于代建工程存在开发时间长、沉淀资金多以及涉及环节多的特性，有可能会出现办理工程结算不及时的情况。这种情况会导致上述资产成本长期挂账，并且后续政府回购资金也会滞后。有些项目仅依靠政府纪要红头文件就开始动工建设。在项目完工时，仍未签订代建协议，也未进行决算。这不仅导致因政府财务决算滞后而无法确定项目的计税依据，还因回购资金滞后，使得企业一直挂账未移交，虚增了企业的资产。与此同时，企业因承接项目进行了大量的融资垫资，从而造成了经营困难，无法按照税法规定正确履行纳税义务。针对上述问题，我们开始对代建市政工程项目进行讨论，接着分析能够适用的财税政策。

一、委托代建业务的概念

当前市政公司和城投公司广泛应用的委托代建主要存在以下两种模式，并且在这两种模式中，模式二的应用尤其多。

业务模式一（也就是传统的“代建制”）：受托方与委托方进行全额结算（原票转交），仅向委托方收取代建手续费。这意味着在建设过程中，施工方、设计方、监理等不与受托方签订合同，而是直接与委托方签订合同，受托方只是收取一定代理费的一种房地产开发方式。上述两类公司仅负责工程项目的前期工作、招投标管理、项目管理以及竣工验收核算等职能，而不承担相关的投融资职能。施工方会直接向委托方开具发票，政府财政会按照工程进度分阶段向施工方支付工程款。上述两类公司按照合同约定的标准来收取项目代建管理费。

业务模式二：上述两类公司担任融资主体并肩负建设管理职能。为解决企业在基础设施建设中的资金难题，政府针对基础设施建设构建了相应的利益补偿机制。双方签订委托代建协议，由上述两类公司先垫付建设支出，政府分阶段返还公司成本，在项目整体完成后进行清算，而上述两类公司则收取项目代建管理费作为利润。

委托代建业务模式二体现了上述两类公司作为政府项目融资平台的特殊职能。模式一与模式二存在很大差异，模式一不具备融资职能，而模式二则需同时承担融资和建设职能。甚至政府把大量的土地拆迁补偿工作也交给了这两类公司去完成。因为受托方直接与施工方签订合同，所以施工方的发票都开给了受托方。这就导致企业需按代理服务缴纳增值税，同时又能取得大量的进项发票。由于税务系统中存在大量滞留票或进项留抵税额，税务机关对这两类企业的委托代建业务的会计与税务处理产生了疑问，从而引发了税企争议。本文所讨论的委托代建业务，均指委托代建业务模式二。

二、委托代建业务如何确认收入

委托代建业务如何确认收入？是按总额法还是按净额法？

会计上有通俗的说法叫总额法和净额法。财政部印发了《企业会计准则第 14 号一收入》（以下称新收入准则），此准则进一步对收入确认的方法进行了规范。新收入准则第五章第三十四条规定，企业在向客户转让商品之前能够对该商品进行控制。若企业能够控制商品，那么该企业为主要负责人，应当依据已收或应收的对价总额来确认收入；倘若企业不能控制商品，那么该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额来确认收入，此金额需按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额来确定，或者按照既定的佣金金额或比例等进行确定。

上述规定主要依据企业是主要责任人还是代理人为标准来进行区分。若企业是主要责任人，就以总额法来进行收入确认；倘若企业仅仅是代理人，那就按照净额法来进行收入确认。那么，怎样去确定企业是主要责任人还是代理人呢？关键之处在于查看企业在向客户转让商品之前，是否具备对该商品的控制权。

3. 企业从第三方取得商品的控制权后，通过提供重要的服务，把该商品与其他商品整合为某组合产出并转让给客户。还有其他相关的事实和情况。

在实务中，企业或者政府有可能会针对委托代建设立不同的条件。因为无法运用完全统一的标准来对委托代建收入进行界定。同时，由于委托代建业务中企业没有权利自主决定价格，这并非是完全的市场行为，所以需要依据财务决算审批价格来进行最终的结算。基于这些原因，大部分企业对于上述代建市政工程项目所采用的是净额法来确认收入。

收入确认采用总额法还是净额法，对企业的利润没差别。然而，对企业的营业收入、毛利率以及以收入总额为依据的某些税前扣除额，却有着较大的影响。

三、委托代建业务如何进行增值税处理

什么是代建？如何进行税务处理？

营改增之前，国税函[1998]554 号《关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》有规定。规定指出，房地产开发企业（以下简称甲方）取得了土地使用权并且办理了施工手续之后，按照其他单位（以下简称乙方）的要求进行施工，同时按照施工进度向乙方预收房款。当工程完工后，甲方要替乙方办理产权转移等相关手续。

甲方的这种行为属于销售不动产，所以应当按照“销售不动产”税目来征收营业税；倘若甲方自己准备施工力量去修建那所房屋，那么就应该针对甲方的自建行为，依据“建筑业”税目来征收营业税。

营改增之后，国家税务总局对于“代建”行为未作出明确规定。在各地税务局的相关文件或答疑中可见一斑，例如江西、河北、陕西、河南、安徽等省都有相关答复。

1、江西省

江西省国家税务局营改增领导小组办公室发布了一则通知，通知文号为赣国税营改增办发〔2016〕51 号

十三、代建行为如何开具增值税发票？

营改增试点政策以及国税函[1998]554 号文的精神表明，对于代建工程业务应当按照以下原则来进行处理：

工程施工单位与业主签订了工程建设合同，而代建单位仅仅负责办理相关手续以及进行工程监管。在此情况下，代建单位所收取的管理费是按照提供代理服务来征收增值税的。

工程施工单位与代建单位签订了工程建设合同，同时代建单位与业主之间无需办理产权转移手续。在此情况下，代建单位按照提供建筑服务来征税，并向业主开具增值税发票；施工单位也按照提供建筑服务来征税，并且向代建单位开具增值税发票。

工程施工单位与代建单位签订了工程建设合同，同时代建单位与业主之间需要办理产权转移手续。在这种情况下，代建单位按照销售不动产进行征税，并向业主开具增值税发票；施工单位则按照提供建筑服务进行征税，并向代建单位开具增值税发票。

2、河北省

《河北省国家税务局关于发布的通知》

关于全面推开营改增之后，纳税人进行“代建”房屋的这种行为，在征收增值税方面的问题。纳税人的“代建”房屋行为，在全面推开营改增之后，其增值税的征收情况。全面推开营改增以后，对于纳税人“代建”房屋的行为，关于如何征收增值税的问题。

纳税人接受建房单位委托，为其代建房屋。这种行为应按“经纪代理服务”税目征收增值税，其销售额是向委托方收取的代建手续费。这里所说的代建房屋行为需同时满足下列条件：

（一）以委托方的名义办理房屋立项及相关手续；

（二）与委托方不发生土地使用权、产权的转移；

（三）与委托方事前签订委托代建合同；

（四）不以受托方的名义办理工程结算。

3、陕西省

《陕西国税营改增试点政策答疑（十一）》房地产

某房地产公司受当地政府委托去代建拆迁安置房，这种情况下能否按照经纪代理服务来缴纳增值税呢？

通常情况下，代建房屋会以委托方（包括政府或企业）的名义来进行立项。土地以及后续的报建手续，都登记在委托方的名下。受托方一般不会垫付资金，而是由委托方承担全部的建设费用。

房地产企业与委托方签订合同，受托进行房屋代建。在实际操作过程中，还可能会有代为立项以及垫付建设资金等情况。所以，房地产企业代建房屋时，应当依据其实际从事的业务性质来缴纳增值税。

仅从事代建项目管理的，其取得的代建管理费收入需按照“经纪代理服务”来缴纳增值税。

房地产企业以自身名义进行立项，获取土地以及办理后续报建手续来建设房屋，这种情况属于自行开发房地产的行为。当项目完工并移交委托方时，应当按照“销售不动产”来缴纳增值税。

房地产企业除从事代建管理外，若为代建项目垫付全部或部分建设资金，就其取得的资金占用费（具有利息性质）的收入，应按“贷款服务”缴纳增值税。

4、河南省

《河南省国家税务局营改增问题快速处理机制专期一》

全面推开营改增之后，对于房地产开发企业“代建”房屋的这种行为，应当如何征收增值税呢？

房地产开发企业在营改增之前，国税函〔1998〕554 号文件对“代建”行为作出规定：房地产开发企业（以下简称甲方）获得了土地使用权并且办理了施工手续，之后按照其他单位（以下简称乙方）的要求进行施工，同时按照施工进度向乙方预收房款，当工程完工后，甲方为乙方办理产权转移等相关手续。甲方的这种行为属于销售不动产，所以应当按照“销售不动产”税目来征收营业税；倘若甲方自己准备施工力量去修建该房屋，那么就需要对甲方的自建行为，按照“建筑业”税目征收营业税。

营改增之后，对于房地产开发企业的“代建”房屋行为。如果只是自备施工力量来修建房屋，并且不替乙方办理产权转移手续，那么就应当按照建筑业税目来征收增值税；倘若既自备施工力量修建房屋，又替乙方办理产权转移手续，就应该按照销售不动产税目征收增值税。

5、安徽省

《安徽省国家税务局营改增热点难点问题（房地产）》

全面推开营改增之后，房地产开发企业存在“代建”房屋的行为。那么，这种“代建”房屋的行为应当如何缴纳增值税呢？

答：房地产开发企业营改增之前，国税函〔1998〕554号对“代建”行为的规定为：“房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位〔以下简称乙方〕的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按‘销售不动产’税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按‘建筑业’税目征收营业税。”

营改增之后，房地产开发企业（以下简称甲方）获得土地使用权且办妥施工手续后，依据其他单位（以下简称乙方）的需求展开施工工作，同时依照施工进度向乙方预收房款。当工程竣工后，甲方为乙方办理产权转移等相关手续。房地产开发企业的这类“代建房屋”行为，仅仅依据销售不动产的相关税收政策来计算并缴纳增值税。房地产开发企业未获取土地使用权，仅接受其他单位的委托，然后组织施工力量来代建房屋，这种情况下，需按照建筑服务相关的税收政策来计算并缴纳增值税。

......

各地税务机关对于代建行为如何缴纳增值税的规定存在差异，并非完全一致。在实际操作里，要依据各地税务机关的要求，同时结合代建业务的具体情况，来选择适用相应的税目和税率去缴纳增值税。

了解各地政策后，大致可以总结出标准的“委托代建”业务需同时符合以下几个基本条件：

1、由委托方自行立项；

2、不发生土地使用权或产权转移；

3、代建方不垫付资金，单独收取代建手续费或管理费；

4、代建方事先与委托方签订有委托代建合同；

5、施工方将建筑服务发票开具给委托方。

如果符合以上五个基本条件，那么就是税务上认定的标准“委托代建”业务。需要委托方与代建方签订委托代建合同，按照合同约定的条款支付工程代建手续费或管理费。代建方负责整体项目工程的过程管理，其业务实质是提供一种特殊的工程管理服务。应就取得的代建手续费或管理费收入，按照“现代服务业 - 商务辅助服务 - 经纪代理服务”缴纳增值税，税率为 6%，小规模纳税人征收率为 3%，并且要向委托方开具增值税发票。

在实际操作里，代建方或许存在代为立项的情况，也或许存在垫付建设资金的情况，还或许存在代为支付土地拆迁补偿费的情况。在收入确认方面，大部分企业采用的是净额法，也就是仅仅对代建管理费和融资利息确认了收入，没有按照财政确认的财务决算金额来进行收入确认，同时会结转相应的开发成本。

税收法规对于总额法或净额法的适用没有明确规定，目前主要依据新收入准则来进行判定。那么在增值税方面，应该如何确认收入呢？各地税务机关的答复给了我们答案。例如，江西省规定：对于办理产权转移过户手续的委托代建工程项目，代建方需按“转让不动产”来计算并缴纳增值税；对于无需办理产权转移过户手续的委托代建工程项目，代建方应按“建筑服务”计算缴纳增值税，并且代建方取得施工方开具的增值税专用发票能够抵扣进项税额；而在接受标准的委托代建业务时，代建方要按提供经纪代理服务来计算缴纳增值税，同时施工方的发票是开具给业主方而非代建方的。

我们知晓了委托代建业务计征增值税的方式，那么增值税计税依据该如何确认呢？这是当下企业与税务机关产生争议最多的地方。在各地税务机关的答疑文件里，只是针对代建业务适用的税目作出了规定，然而对于计税基础却未进行提及。只有陕西省针对融资代建业务给出了明确的答复，也就是将所取得的资金占用费（具有利息性质）的收入按照“贷款服务”来缴纳增值税。

笔者认为，对于委托代建业务的增值税计税依据，需依据其实际从事的业务性质来进行判定。并且要注意合理性与合规性的要求，以防产生税务风险。以下将列示几种常见情形的判断方法，以便提供给企业作参考。若遇到不确定的事项，建议及时与主管税务机关进行沟通并解决。

一种常见情形是，代建方以自身名义进行立项，并且获取了划拨的土地使用权。在建设完成之后，将产权办理至自身名下，接着再转移给委托方。这种情况就不再是真正意义上的代建了，而是属于代建方自行去开发房地产项目。项目完工移交委托方时，受托方（代建单位）需按“销售不动产”来缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，并且要向业主开具增值税发票。施工单位则按提供建筑服务进行征税，向代建单位开具增值税发票。在这种情况下，代建方收到施工方开具的增值税专用发票是可以进行进项抵扣的（除简易征收的项目之外）。

第二种常见情形是，代建方以自身名义进行立项，并且垫付建设资金，同时不存在产权转移这一情况。如果代建方除了从事代建管理之外，还为代建项目垫付了全部或者部分建设资金，那么建议将该代建业务进行分拆，并且分别签订委托代建合同和借款合同。这样一来，代建方就可以将所取得的代建手续费或者管理费收入按照“建筑服务”来缴纳增值税。与此同时，也应当就其获得的资金占用费（具有利息性质）的收入按照“贷款服务”缴纳增值税。此种情形需注意分开签订合同，会计上分开核算。

第三种常见情形是，代建方以自身名义进行立项。它会垫付建设资金，并且还会代政府有关部门支付土地拆迁补偿费。在另一种情况下，土地储备管理部门负责土地收储以及拆迁补偿费的支付，不过建设资金及拆迁补偿费支出由代建方垫付。当建设完成后，无需办理产权转移。这种代建市政工程包含融资、建筑、代理等多项内容，它不属于真正意义上的代建，按照地方税务机关的意见属于提供建筑服务。然而，各地税务机关在代建工程的政策执行口径中，并未涉及像实际业务这般复杂的情况，也没有对代收代付的土地拆迁补偿费进行规范。那么，代建方代为垫付的土地拆迁补偿费是否可作为营业税或增值税的计税依据呢？

笔者认为可以依国税函[2009]520 号文件执行（该文件自 2023 年 6 月 16 日起已被国家税务总局公告 2023 年第 10 号全文废止）。在纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务所取得的收入应按“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业 - 代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额来计算缴纳营业税。营改增前，代政府有关部门支付的拆迁补偿费，不作为代理业的营业税计税依据，需要从收入额中减除。

营改增后，在各地税务机关的热点问答里，河北国税局针对一级土地开发的问题进行了解答。他们认为，纳税人在提供建筑物拆除、平整土地劳务时所取得的收入，属于“建筑服务”税目；而纳税人代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为，则属于“经纪代理”税目。

经纪代理服务增值税的计算运用差额征税的方式。其具体表现为，经纪代理服务销售额是由取得的全部价款和价外费用减去向委托方收取并代为支付的政府性基金或行政事业性收费所得到的。参照税收政策规定，代政府有关部门支付的拆迁补偿费不在增值税的征收范围之内。在帐务处理方面，不应将其计入开发成本，而是要作为代收代付性质的支出进行税务处理。同时，需要留意委托代建合同中的合同计价约定，并且要符合代收代付的开票模式。

根据营改增政策规定，纳税人存在兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的情况。若适用不同税率或者征收率，就应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额。倘若未分别核算，那么就需从高适用税率。

因此，委托代建业务可能会适用不同的税率。在第二种或第三种模式的委托代建合同里，应当把合同计价约定清楚，并且要分开进行会计核算，这样就能避免从高适用涉税风险。

四、委托代建业务合规建议

受托方以自身名义立项开展代建市政工程业务，其涉税业务较为复杂。对于代建工程而言，国家以及地方的相关税收法规规定并不十分清晰，在执行层面存在着极大的不确定性。企业接受政府市政工程的代建业务时，需承担工程项目前期工作、招投标管理、项目管理以及竣工验收等任务，同时负责融资以及代收代付土地拆迁补偿费等款项。为避免因将融资利息收入和代收代付拆迁补偿费视为提供建筑服务的价外费用而引发税企争议，需对该业务进行分拆，分别签订委托代建合同和借款合同，将代建管理费、融资利息、代收代付性质支出分别计价，并分开核算，拆迁补偿费票据直接开具给受托方（政府有关部门）。根据财税[2016]36 号文件以及地方税务机关的执行口径，委托代建市政工程能够争取按照以下方式分别计征增值税：一是按提供“建筑服务”适用 9%（老项目 3%）税率；二是按提供“贷款服务”适用 6%税率；三是按提供“经纪代理服务”适用 6%税率。并且，在这种情况下，对于取得的施工方增值税专用发票可以进行进项抵扣（除简易征收的项目外）。这样一来，既避免了委托代建增值税政策方面的风险，又能够把增值税的税负降低到最低程度。

作者：中汇税务师事务所（江西）有限公司高级合伙人熊娟

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